Teoria das Restrições

TEORIA DAS RESTRIÇÕES: UMA NOVA FORMA DE “VER E PENSAR” O GERENCIAMENTO EMPRESARIAL
1. ANTECEDENTES HISTÓRICOS
Os fatos econômicos, políticos e tecnológicos influenciaram na evolução da História da humanidade, criando novas necessidades à sociedade. Como Ciência Social, portanto influenciada e influenciando esses fatos, a contabilidade evoluiu com o firme propósito de atender essas necessidades atinentes seu campo de atuação.
Glautier Apud Padoveze (2000, p.114 e 115), apresenta a seguinte evolução histórica da contabilidade que contribuiu para esclarecer as funções contábeis e de controle, bem como quanto ao processo evolutivo da ciência contábil:
a) Contabilidade do Proprietário: A primeira fase da contabilidade é a visão contábil de um instrumental ligado diretamente ao dono do empreendimento. Essencialmente envolvia o registro ordenado das transações dos homens de negócios para a proteção de sua riqueza, desenvolvida desde os tempos históricos até a revolução industrial;
b) Contabilidade Financeira: Teve sua origem na Revolução Industrial, em conseqüência dos grandes negócios e da alteração pelos quais passaram a ser financiados. Com essa fase é associado o crescimento da relevância dos relatórios contábeis (Balanço Patrimonial e Demonstração Anual de Lucros) relacionados com a prestação de contas para a sociedade capitalista, para redirecionamento dos investimentos para projetos mais rentáveis;
c) Contabilidade Gerencial: è associada com o advento do capitalismo industrial e apresentou um desafio para o desenvolvimento da contabilidade como gerenciamento industrial Surgiu da necessidade do gerenciamento contábil interno em função das novas complexidades dos processos de produção, objetivando informações para a tomada de decisão. A contabilidade gerencial mudou o foco da contabilidade, passando dos registros e análise das transações financeiras para a utilização da informação para decisões que afetem o futuro; e
d) Contabilidade de Responsabilidade Social: Fase inteiramente nova no desenvolvimento da contabilidade, devendo seu nascimento à revolução social e está tendo lugar no mundo ocidental nos últimos anos Como exemplos que irão exigir necessidades de informações adicionais no sistema de informação contábil para atender os efeitos das decisões dos negócios, bem como efeitos econômicos.
O IFAC – International Federation of Accountants1 (1998, p.02), divide a evolução da contabilidade em quatro estágios:
a) Estágio 1 - até 1950: Enfoque na determinação de controle financeiro e Contabilidade de Custo;
b) Estágio 2 - a partir de 1965: Enfoque na produção de informação de uma decisão;
c) Estágio 3 - a partir de 1985: Determinação da Contabilidade Gerencial enfocada na produção de informação para o não desperdício de recursos; e
1 Federação Internacional de Contadores
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d) Estágio 4 - A partir de 1995: Com enfoque para criação de valor para clientes, acionistas e as pessoas em geral.
Embora as duas fontes apresentem óticas diferentes para apontar os estágios de evolução, ambas estabelecem similaridade das necessidades da Ciência Contábil em quatro períodos com características similares.
Segundo Iudícibus (1987, p.15), “A contabilidade gerencial se caracteriza, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva diferente, com grande detalhe analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das empresas em seu processo decisório”.
A Associação Nacional dos Contadores dos Estados Unidos apud Padoveze (op.cit. p.116), através de seu relatório número 1A define a Contabilidade Gerencial como “O processo de identificação, mensuração, acumulação, análise, preparação, interpretação e comunicação de informações financeiras utilizadas pela administração para planejamento, avaliação e controle dentro de uma organização a para assegurar e contabilizar o uso apropriado de seus recursos”.
McLean (1988, p.44), estabelece “Que muitos acadêmicos aceitam o fato de que não existe uma teoria unificada para a Contabilidade Gerencial. Muitos chegam a entender que a Contabilidade Gerencial não passa de uma coleção de técnicas tomadas emprestadas de outras disciplinas correlatas”.
A Contabilidade gerencial possui origens recentes. Johnson e Kaplan Apud Ricardino (1999, p.51), afirmam que “Em 1925, as firmas industriais americanas haviam desenvolvido praticamente todos os procedimentos de contabilidade gerencial atualmente conhecidos”.
Ricardino (op. cit. p.53) cita que o desenvolvimento da contabilidade gerencial deu-se em 1987 com a obra de Johnson e Kaplan, denominada Relevance Lost atribuindo “Que os conceitos da contabilidade gerencial nunca mais seriam os mesmos”.
As condições do negócio estão sempre mudando, razão pela qual a necessidade que a contabilidade gerencial seja vista como um guia para ações futuras. Nesse contexto estamos vivenciando o momento da história influenciando e influenciados pela contabilidade gerencial e de responsabilidade social, embora Iudícibus e Marion (1999, p.280), afirmem que a “Contabilidade Gerencial é uma coletânea de tópicos que ainda não ganhou uma estrutura coerente, estabelecendo como evolução a estruturação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e montagem de uma teoria que contemple tanto a contabilidade Gerencial quanto a financeira (e a de custos,como parte da gerencial, é claro)”.
A Teoria das Restrições se apresenta como uma nova forma de “ver e pensar” o gerenciamento de uma empresa, objetivando contribuir com novos princípios e práticas para o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial.
2. A VISÃO HOLÍSTICA COMO REQUISITO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES
A palavra hólos veio do grego e significa inteiro; composto. Segundo o dicionário, holismo é a tendência a sintetizar unidades em totalidades, que se supõe seja própria do universo. Sintetizar é reunir elementos em um todo; compor. (Ferreira 1975).
Rozenfeld (2001, p. 2), estabelece que “A visão holística de uma empresa equivale a se ter uma imagem única, sintética de todos os elementos da empresa, que normalmente
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podem ser relacionados a visões parciais abrangendo suas estratégia, atividades, informações, recursos e organização, assim como suas inter-relações”.
Como recursos deve-se entender os recursos financeiros que a empresa utiliza, seus equipamentos de produção e de trabalho, os métodos e técnicas empregadas, os recursos humanos, hardware, software, etc...
O conceito de organização aqui empregado é mais abrangente do que o normalmente conhecido. Ele considera a estrutura organizacional e suas inter-relações, a sua cultura, as pessoas e sua qualificação, as formas de comunicação, assim como a capacidade de aprendizado da organização.
Rozenfeld (op. cit., p.3) atribui que “Todo empresário e o seu pessoal gerencial deveriam ter uma visão holística de sua empresa. Essa visão possui diferentes ênfases e graus de abstração. No entanto, a visão do todo (a imagem única) é essencial para que eles cumpram o seu papel. Algumas empresas possuem pessoas com essa visão, e normalmente elas se destacam de suas concorrentes. Porém uma grande parte dos dirigentes atingiu seu posto vindo de uma área específica, trazendo assim uma visão distorcida do todo. É comum encontrar gerentes empolgados com os recursos computacionais, outros achando que a solução está somente na estrutura organizacional, outros que consideram suas máquinas e equipamentos como sendo a salvação da empresa, etc...”
Com uma visão holística é mais seguro tomar decisões relativas a uma das visões, pois a influência desta decisão sobre as outras visões da empresa é observada à priori. Se esta visão holística for então formalizada, pode-se discutir problemas específicos sem se perder a abrangência, nivelando-se o conhecimento entre os participantes da discussão. No entanto, é impossível representar o todo de forma completa. Este todo é algo abstrato, que forma uma unidade na mente dos dirigentes. É preciso discutir amplamente este conceito da visão holística dentro das empresas, para poder partir para um formalismo maior, se necessário, trazendo à consciência dos dirigentes, que eles já possuem (ou deveriam possuir) esta visão. Em seguida deve-se difundir esse conceito para as demais pessoas da empresa.
Para Rozenfeld (op. cit, p.3) “Pensar a empresa como um conjunto de business processes é o que mais se aproxima de um formalismo para a obtenção da visão holística”.
3. O SURGIMENTO DA TEORIA DAS RESTRIÇÕES
A TOC teve início na década de 70, quando o físico Israelense, Eliyahu Goldratt, se envolveu com os problemas da logística de produção.
Goldratt elaborou um método de administração da produção totalmente novo, e ficou intrigado com o fato de os métodos da administração da produção tradicionais não fazerem muito sentido lógico.
O método elaborado foi muito bem sucedido, e outras empresas se interessaram em aprender a técnica. Goldratt então se dedicou a elaborar mais o seu método e a disseminá-lo. No começo da década de 80 escreveu um livro sobre sua teoria. O livro, "A Meta", foi escrito na forma de um romance e mostra a dificuldade de um gerente de fábrica em administrar sua empresa. No desenrolar da história o gerente vai descobrindo os princípios da teoria de Goldratt e a empresa recupera sua competitividade. O sucesso do livro foi, e ainda é, enorme. Muitas empresas leram o livro e começaram a aplicar os princípios da TOC o mais rápido possível. No livro, Goldratt critica os métodos de administração tradicionais.
Muitas empresas que implementavam a logística de produção de Goldratt melhoravam tão significativamente a produção que problemas começavam a aparecer em outras áreas da empresa. Goldratt elaborou soluções para outras áreas das empresas, como logística de
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distribuição e gerenciamento de projetos. Porém ele sabia que as empresas precisavam de algo mais fundamental que apenas soluções prontas: toda vez que uma empresa aplicava as soluções que ele tinha criado ela dava um salto em competitividade, mas depois estagnava.
Ele então decidiu ensinar às pessoas o raciocínio lógico que usava para resolver problemas. Para ele, as empresas precisavam aprender a resolver seus próprios problemas para que pudessem garantir o seu futuro, para que pudessem melhorar continuamente. Goldratt explicitou as ferramentas de raciocínio lógico que usava intuitivamente e passou a ensiná-las a partir de 1991.
Hoje em dia a TOC é composta de dois campos, os Processos de Raciocínio de um lado, e os aplicativos específicos (como logística de produção) do outro.
Os processos de raciocínio da TOC ultrapassaram os limites da Administração e são usados em muitas outras áreas do conhecimento humano, eles formam a base de toda a TOC.
Esse histórico da TOC explica por que muitos ainda a consideram como apenas aplicável à produção. O livro "A Meta", que até agora tem sido o maior divulgador da teoria, é baseado nos problemas de logística de produção, enquanto que os Processos de Raciocínio vieram muito tempo depois e ainda não foram tão divulgados e implementados.
Para tentar superar esse obstáculo na disseminação da TOC como um todo, Goldratt escreveu, em 1994, um outro livro (no mesmo estilo de "A Meta") "Mais Que Sorte...um processo de raciocínio". Dessa vez elaborando a história em torno dos problemas mais estratégicos das empresas, usando os Processos de Raciocínio.
4. AS EFICIÊNCIAS E CUSTOS DOS PRODUTOS COMO MEDIDAS DE DESEMPENHO
No início de sua nova atividade, Goldratt ficou perplexo com o uso de eficiências2 e custos de produtos como medidas de desempenho. Tinha a impressão de que a indústria estivesse usando medições que trabalhavam contra a meta estabelecida pela própria indústria: obter lucro. Ainda hoje Goldratt não tem respostas claras para esse fato. Considera algumas hipóteses, como:
• Talvez pelo fato de o termo custo ser usado tanto para investimento (o custo de um equipamento), quanto para despesas operacionais (o custo de manutenção de um departamento) e até mesmo para questões de ganho que nada têm a ver com o custo, como o custo de oportunidade.
• Talvez pela substituição do atual sistema de rateios de custos para sua alocação aos produtos, que podem levar a decisões erradas, pelo ABC (Activity Based Costing - custeamento baseado na atividade) que, nas decisões de longo prazo, também se mostrou insuficiente para conduzir a organização em direção de suas meta.
• Talvez porque pensar no custo e no ganho sejam caminhos que nos conduzem a diferentes direções, pois refletir sobre o custo leva o gerente a pensar localmente, ao passo que cogitar o ganho obriga o gerente a pensar globalmente. Esta é a
2 Refere-se à capacidade de executar corretamente uma determinada tarefa com o melhor aproveitamento (otimização) dos recursos disponíveis. “É fazer certo a coisa”.
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filosofia implícita da Teoria das Restrições. Para tanto, baseia-se na Contabilidade do Ganho.
Noreen faz um quadro comparativo que demonstra as diferenças de visão existentes entre o custeamento variável convencional, o custeamento variável com, a Contabilidade do Ganho, salientando que, tradicionalmente, a mão-de-obra é classificada como custo fixo e/ou variável e que esta classificação não corresponde à realidade, pois desde que a remuneração deixou de ser feita por produção e passou a ser feita por hora, dia, semana, quinzena ou mês, o custo da mão-de-obra passou a ser fixo, com conseqüências para os cálculos de custos, como demonstra em seu quadro comparativo:
Quadro 1 - Comparação do Custeamento Variável com Contabilidade do Ganho (Adaptado pelo autor, tendo como fonte Noreen, 1996, p.17).

Custeamento Variável Tradicional Contabilidade de Ganho
Receitas Receitas
(-) Materiais Diretos (-) Custos Totalmente Variáveis
(-) Mão de Obra Direta
(-) Despesas Variáveis
= Margem de Contribuição = Ganho
(-) Despesas Fixas (-) Despesas Operacional
= Lucro = Lucro

Embora tenha a denominação de teoria, a TOC é mais do que o estudo crítico de princípios, hipóteses e resultados com o objetivo de determinar os fundamentos lógicos das restrições, pois oferece o acervo conceitual baseado em novos conceitos e paradigmas, incluindo as indicações e ferramentas necessárias para conduzir as organizações ao caminho da consecução de seu objetivo. Abandona a Contabilidade de Custos e adota a Contabilidade do Ganho como referencial para a formação dos preços.